Авторский гайд налогового адвоката по одной из самых острых тем налогового контроля последних лет: обвинения в фиктивной налоговой миграции в регионы с пониженной ставкой УСН — Калмыкию, Удмуртию и другие субъекты РФ.

Мы адвокаты, которые защищают налогоплательщика на первой в РФ выездной налоговой проверки по налоговой миграции.

Этот пост является продолжением разбора ситуации с направлением налогоплательщикам письма из налоговой Удмуртии, что в их адрес направлен акт налоговой проверки.

Само письмо разбирали в тг-канале.

С момента, когда субъекты РФ получили право устанавливать дифференцированные ставки по УСН на основании ст. 346.20 НК РФ, часть регионов — в первую очередь Республика Калмыкия, Удмуртская Республика и ряд других — ввели ставку 1% с доходов вместо стандартных 6%.

Взрывной рост числа ИП и малого бизнеса, работающего дистанционно — прежде всего продавцов на маркетплейсах (Wildberries, Ozon, Яндекс.Маркет, Мегамаркет) — сделал такую региональную налоговую оптимизацию массовой практикой. Предприниматель физически может находиться где угодно, а бизнес вести полностью удалённо: через маркетплейсы, фулфилмент-операторов, банковские приложения. Формально — почему бы не встать на учёт там, где ставка ниже?

Один из самых центральных факторов риска в делах о фиктивной налоговой миграции — то, каким образом налогоплательщик изначально получил регистрацию (постоянную или временную) в льготном регионе. Именно точка входа чаще всего становится слабым местом защиты и одновременно самым сильным инструментом в руках проверяющих: инспекция и МВД устанавливают факт приобретения регистрации, доли в доме или квартиры через целую совокупность проверочных действий — осмотр помещения, опрос соседей, анализ расходов по ресурсоснабжающим организациям (счета за коммуналку выдают реальную «жизнь» в помещении лучше любых пояснений), состав зарегистрированных лиц.

Если условно ранжировать способы «входа» в регион по степени защитимости, картина будет примерно такой:

1.     Максимальная безопасность — собственная (100%) пригодная квартира в столице региона (Элиста, Ижевск).

2.     Средняя безопасность — собственная (100%) пригодная квартира/дом в районном центре, с реальными коммунальными расходами.

3.     Спорная зона — доля в доме (например, 1/6). Риски здесь индивидуальны, но важно понимать: если налоговая начнёт проверять одного из дольщиков, под удар автоматически попадают и остальные — доказательная база собирается сразу на всех совладельцев.

4.     Криминальная зона — покупка регистрации через посреднические объявления. В таких случаях по одному адресу нередко «прописаны» полтора десятка и более разных ИП одновременно — и перспектив на защиту здесь практически нет.

Отдельная деталь, о которой стоит знать: по фактам заведомо фиктивного получения регистрации в льготных регионах уже возбуждаются уголовные дела по признакам ст. 322.3 УК РФ (фиктивная регистрация гражданина по месту жительства). Более того, миграционные органы МВД по факту фиктивной регистрации снимают с регистрационного учёта сразу всех, кто был зарегистрирован по такому адресу, — что автоматически порождает параллельную налоговую проверку у каждого из них.

Если в 2024–2025 гг. основная волна проверок по фиктивной налоговой миграции шла через Калмыкию, то к середине 2026 года ситуация заметно изменилась. Наиболее массовые и результативные по суммам доначислений проверки переместились в Удмуртскую Республику — при этом сам характер контроля стал жёстче и быстрее: по значительной части проверок налоговый орган Удмуртии больше не проводит допросов, вызовов на комиссии и предварительных запросов, как это было годом ранее. Схема упростилась до предела: спустя несколько месяцев после подачи декларации по УСН налогоплательщику сразу приходит акт налоговой проверки в Удмуртии с доначислениями — минимум контрольных мероприятий, максимум скорости.

Показательный пример по одному из актов (цифры приведены в обобщённом виде): налоговая база за год — 378 млн рублей, налог по ставке 1% — 3,7 млн рублей, доначисленная недоимка — 18,9 млн рублей, штраф 40% — 7,5 млн рублей, итого без учёта пеней — более 26 млн рублей.

Отдельного внимания заслуживает именно доктрина «центра жизненных интересов» (аналог концепции, известной в международном налоговом праве применительно к налоговому резидентству физлиц).

Она была впервые применена в рамках одной из первых выездных налоговых проверок по фиктивной налоговой миграции в Калмыкии, а затем перекочевала и в практику проверок по Удмуртии. Суть доктрины: если совокупность личных и имущественных связей налогоплательщика (семья, работа, недвижимость, привычный круг расходов) сосредоточена в одном регионе, а формальная регистрация — в другом, это рассматривается как самостоятельный и весомый довод в пользу вывода о фиктивности миграции — вне зависимости от формального соответствия требованиям регионального закона.

Это прямо повышает значимость доктрины деловой цели как контраргумента: только документально подтверждённое, просчитанное экономическое обоснование переезда способно перевесить довод о «центре жизненных интересов» в другом регионе. Абстрактные, не реализованные на практике гипотезы («планирую построить производство», «рядом перспективная трасса») суды и налоговые органы не принимают в расчёт — деловая цель должна быть подкреплена конкретными действиями и, желательно, измеримым результатом.

Отдельное практическое наблюдение из свежей практики: часть налогоплательщиков, опасаясь проверок по фиктивной налоговой миграции, принимает решение вернуться на учёт в «домашний» регион (например в Москву, Краснодар итд).

На практике это не снимает риски, а зачастую их создаёт: смена региона сама по себе привлекает внимание, и вместо спокойствия налогоплательщик получает комплекс проверочных мероприятий — вызовы на комиссии, требования обосновать применение ставки 1% за предыдущие периоды. Важно помнить и о фискальной логике: налог по УСН уплачивается в консолидированный бюджет того субъекта РФ, где налогоплательщик официально состоит (состоял) на учёте, — поэтому обратная миграция не «стирает» историю применения пониженной ставки, а лишь добавляет ещё один эпизод для проверки.

Отдельный и, на мой взгляд, инструмент формирования защитной модели по делам о фиктивной налоговой миграции — адвокатские запросы напрямую в органы, которые формировали и принимали региональный закон о пониженной ставке УСН.

Для усиления позиции по спорам, связанным с обвинениями в «налоговой миграции» в Калмыкию и Удмуртию, мы направляли адвокатские запросы в Министерство финансов Республики Калмыкия, Министерство финансов Удмуртской Республики, а также в Народный Хурал (Парламент) Республики Калмыкия — как в орган, непосредственно принимавший региональный закон об установлении налоговых ставок по УСН.

Ответы получены нами от всех трёх органов и заметно усилили доказательную базу по методике, описанной выше.

Запросы и ответы гос. органов опубликованы в нашем телеграмм-канале.

Официальные письменные разъяснения профильных министерств и законодателя субъекта РФ подтверждают буквальное толкование регионального закона — в частности, отсутствие обязательных требований к ОКВЭД, к наличию офлайн-инфраструктуры и преимущественному проживанию для целого ряда категорий налогоплательщиков, а также сам факт того, что закон о пониженной ставке принимался с участием и без возражений со стороны налогового органа. Подробно содержание этих ответов разбирать в этом материале не буду — полные тексты и разбор публиковали в нашем телеграм-канале.

Важная оговорка, которую нельзя игнорировать. Разъяснение Минфина региона — не самостоятельное и не исчерпывающее доказательство, и полагаться только на него нельзя:

•      разъяснение Минфина субъекта РФ не является нормой права и не заменяет собой закон;

•      само по себе оно не является самостоятельным доказательством по делу;

•      одной лишь ссылки на разъяснение недостаточно для полноценной защиты от обвинения в фиктивной налоговой миграции;

•      при «купленных» регистрациях и аналогичных формальных схемах ссылка на разъяснение вообще не имеет значения — см. раздел о точке входа выше;

•      назначение разъяснения — не заменить, а «сшить» в единую логическую модель уже собранные доказательства налогоплательщика.

С даты вручения акта налоговой проверки у налогоплательщика есть 1 месяц на подачу письменных возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). Если к акту не приложены документы, на которые он ссылается (протоколы допросов, ответы банков и маркетплейсов, материалы ОРМ), — незамедлительно запросите их отдельно: это прямо предусмотренное право по п. 3.1 ст. 100 НК РФ, без этих документов полноценно возразить невозможно.

Небольшой практический нюанс, о котором часто забывают: датой вручения акта считается не дата его составления, а дата фактического получения (лично, по ТКС или по почте — с учётом правил определения даты получения заказного письма). Ошибка в расчёте срока — частая и обидная причина, по которой возражения не успевают подать вовремя.

•      отчёты маркетплейсов и иных контрагентов о продажах в разрезе регионов РФ за проверяемый период;

•      договоры аренды и документы, подтверждающие фактическое использование помещений в регионе постановки на учёт;

•      КУДиР, банковские выписки, платёжные документы;

•      документы, подтверждающие деловую цель переезда: аналитику конкуренции, статистику поисковых запросов, уведомления и рекомендации от маркетплейсов, динамику продаж по регионам до и после смены региона постановки на учёт.

Рекомендуемая структура документа:

1.     вводная часть — реквизиты акта, данные налогоплательщика, представителя (доверенность, если возражения подаёт представитель);

2.     возражения по каждому эпизоду отдельно — фактические обстоятельства, правовое обоснование со ссылками на нормы НК РФ, региональное законодательство, официальные разъяснения Минфина/ФНС, релевантную судебную практику;

3.     отдельный содержательный блок — доктрина деловой цели с приложением подтверждающих расчётов и документов;

4.     приложения — все подтверждающие документы в подлинниках или заверенных копиях;

5.     просительная часть — конкретное требование: исключить эпизод, отменить доначисление полностью или в части.

Возражения подаются в письменной форме в налоговый орган, составивший акт, до истечения месячного срока.

Это отдельный процессуальный инструмент, о существовании которого многие предприниматели просто не знают, — и его нужно использовать независимо от того, насколько сильна позиция по существу спора. Даже если часть доначислений в итоге устоит, штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (умышленное нарушение — 40% от суммы недоимки) или по п. 1 ст. 122 НК РФ (неосторожное нарушение — 20%) можно и нужно снижать со ссылкой на смягчающие обстоятельства (ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ).

Перечень смягчающих обстоятельств в НК РФ открытый, что даёт значительное пространство для аргументации. На практике налоговые органы и суды учитывают:

•      несоразмерность санкции характеру и фактическим последствиям правонарушения;

•      добросовестность налогоплательщика, отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов, самостоятельное и активное содействие проверке;

•      благотворительную деятельность — при документальном подтверждении (благодарственные письма, платёжные поручения, договоры пожертвования);

•      личный статус налогоплательщика — участие в специальной военной операции, инвалидность, тяжёлое финансовое положение, наличие иждивенцев;

•      совершение правонарушения впервые;

•      социальную и экономическую значимость деятельности налогоплательщика для региона (создание рабочих мест, вклад в местный бюджет).

По прямому указанию закона при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства сумма штрафа подлежит снижению не менее чем в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). На практике при совокупности нескольких обстоятельств и убедительной документальной базе можно обоснованно требовать кратно большего снижения — вплоть до нескольких раз от первоначальной суммы.

Практический совет: ходатайство лучше готовить отдельным документом от возражений по существу (хотя формально его можно подать и вместе с ними), и обязательно заявлять его повторно на каждой последующей процессуальной стадии — при рассмотрении материалов проверки, при подаче апелляционной жалобы и, если потребуется, в суде. Это не признание вины по существу спора — это самостоятельное требование о соразмерности наказания, которое суд обязан рассмотреть отдельно от вопроса о законности самого доначисления.

При отказе в удовлетворении апелляционной жалобы (либо оставлении её без удовлетворения) следующий и завершающий административную стадию этап — арбитражный суд. Срок на обращение — 3 месяца с момента, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав (ст. 198 АПК РФ). В заявлении целесообразно заявлять оба требования одновременно: о признании решения незаконным (полностью или в части) и о снижении штрафа — это два самостоятельных требования, которые суд обязан оценить по отдельности, даже если по первому требованию будет отказано.

Настоящий материал подготовлен исключительно в информационных целях и не является индивидуальной консультацией.

Формировании позиции по конкретному налогоплательщику зависит исключительно от его цифрового налогового портрета